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      曹越—中國會計報:地下車位成本扣除,怎樣更合理?

      地下車位是指開發商根據小區修建性詳細規劃中車位配建指標要求及其對經濟利益的總預期而建造的,在建筑物的地下空間分割出來的開放式停車場所,包括利用地下人防設施改造的地下車位。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第三十三條“利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理”的規定,地下車位應按過渡成本對象核算成本。實操中,地下車位的成本扣除是一項政策性強、業務十分復雜的涉稅事項。對房地產開發企業來說,地下車位成本的稅前扣除,稍有不慎就易引發稅務風險。

      一、地下車位權屬的確認

      利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施處理。據此,有人認為,根據收入與費用配比原則,地下車位作為過渡成本對象核算成本,其建造費用最后應分配到房屋可售建筑面積中扣除;出租或出讓地下車位時,地下車位的成本為“零”。筆者認為,上述觀點不能一概而論。因為,公共配套設施費的主要特征是,配套設施的非營利性和產權的非專有性。作為房地產開發的配套設施所發生的建造費用是否可按公共配套設施費的有關規定處理,必須符合以下條件:一是屬于非營利性且產權屬于全體業主;二是無償贈與地方政府、公用事業單位。如果開發商將地下車位對外銷售,它就不具有“公共配套設施”的特征,而是“開發產品”。根據《物權法》第74條規定:“建筑區劃內,規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬,由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定”。一般認為,房屋買賣合同未約定地下車位產權歸屬的,其產權應歸開發商所有,開發商有權將地下車位對外出售、出租或贈與業主。既然物權法確認了該類地下車位的權屬,則該地下車位理應辦理權屬證書,但由于產權登記的相關法規還不夠健全,導致有的地方開展了地下空間產權登記工作,也有些地方一直沒有開展產權登記工作。根據《城市房屋權屬登記管理辦法》(建設部第99號令)第五條規定:房屋權屬證書是權利人依法擁有房屋所有權并對房屋行使占有、使用、收益和處分權利的唯一合法憑證。即使有的地下車位未辦理產權登記,但開發商仍可依據《物權法》出售該地下車位??梢?,物權法對規劃用于停放汽車的地下車位權屬是明確的。

      那么,利用人防設施改造的地下車位應如何確權呢?

      《中華人民共和國國防法》第三十七條規定:“國家為武裝力量建設、國防科研生產和其他國防建設直接投入的資金、劃撥使用的土地等資源,以及由此形成的用于國防目的的武器裝備和設備設施、物資器材、技術成果等屬于國防資產。國防資產歸國家所有?!痹摲▽彝顿Y建造的國防資產明確為國家所有,但對社會資本投資建造的國防資產的產權并未明確。因此,利用社會資本投資建造的人防地下車位的產權歸屬,一直是業界久議未決的問題。依據《中華人民共和國人民防空法》(以下簡稱《人防法》)的相關規定:人民防空經費由國家和社會共同負擔。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人,通過多種途徑,投資進行人民防空工程建設。人民防空工程平時由投資者使用管理,收益歸投資者所有。即《人防法》對社會資本投資建造人防設施進行了授權和許可,并授予投資者使用、管理以及特許經營的權利。投資者可以長期使用該資產,無須移交政府。在不改變人防功能的前提下,投資者可以將人防設施改造成地下車位對外經營??梢?,《人防法》賦予投資者使用、管理和收益的權利,并未賦予對該資產的處分權。處分是指財產所有人對其財產在事實上和法律上的最終處置。處分權一般由所有權人行使,它是財產四項權能(即占有、使用、收益和處分的權利)中最核心的部分,沒有財產處分權,自然就不是財產的擁有者。據此可以推定,該人防設施應屬于國家所有?!睹穹ǖ洹返诙傥迨臈l規定:“國防資產屬于國家所有”。至此,人防地下車位的權屬問題已正式界定?!度朔婪ā芬苑尚问教卦S投資者在地下人防設施內進行經營活動并取得收益,以此作為政府對投資者投資人防工程的一種特殊補償,有的地方政府還劃撥部分土地或退還按標準收取的防空地下室場地建設費等方式給予投資者額外補償。

      二、地下車位交易屬性的確認

      目前,地下停車場所轉讓或出租協議,內容五花八門,有的類似房屋出租業務,有的類似不動產轉讓行為。對其交易屬性的確認,業界一直爭議不斷。筆者認為,只有產權明晰,才能對其交易屬性進行準確判斷。需結合產權歸屬,定性其交易行為。大致可分為以下兩類情況:

      一是根據物權法規定,對規劃用于停放汽車的地下車位,開發商將其對外出租或出售。司法實踐中,是根據簽訂車位買賣合同的形式、內容以及業務實質等進行確定。一般而言,如果雙方簽訂的合同是轉讓地下車庫(位)永久使用權的,則按銷售不動產進行相應稅務處理。對外出租的,則按不動產租賃進行相應稅務處理。

      二是開發商將地下人防設施改造為地下車位,由于開發商對人防設施不具有處分權,開發商只能將該設施對外出租,不能對外出讓。因此,投資者無論在會計上如何處理,其實質是資產租賃業務,故應按不動產租賃進行相應稅務處理。

      三、地下車位成本扣除的確認

      綜上所述,地下車位的權屬決定其交易的屬性。同樣,交易屬性決定成本費用的匹配方式。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號文件)第三十三條“利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理”之規定,在成本核算時,該地下車位應按過渡成本對象核算成本。實務中,部分企業簡單將出租或出售地下車位的建造費用直接分攤到房屋可售面積中扣除,此類操作極易引發稅務風險。事實上,房地產開發經營業務中,將地下車位的建造費用按公共配套設施費在可售面積中分攤扣除,是有明確規定的。上述31號文件規定,計入公共配套設施費,專指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。屬于營利性的,或產權歸企業所有的,或未明確產權歸屬的,或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的,應當單獨核算其成本。因此,地下車位的建造費用的扣除方式,應根據其營利性與否、產權歸屬以及收入屬性等因素綜合判斷。具體包括以下幾種情形:

      (一)開發商將無權屬證書的非人防地下車位的產權贈與全體業主。該類地下車庫成本扣除可比照物業管理用房方式處理。即先將該地下車位作為過渡成本對象單獨核算成本,然后,將其發生的建造費用按“公共配套設施費”在房屋可售面積中分攤扣除。

      (二)開發商將無權屬證書的非人防地下車位對外出售或出租。出售的,按銷售不動產確定增值稅和企業所得稅計稅收入。該地下車位應單獨核算成本,按單位成本和已售面積計算結轉已售成本,一次性扣除。出租的,按不動產租賃業務確認增值稅計稅收入,按權責發生制原則確認企業所得稅計稅收入。該地下車位應單獨核算成本,并按固定資產計提折舊扣除。需要注意的是,湖南省稅務局2018年第7號公告第一條規定:轉讓地下車庫(位)永久使用權,所有權未發生轉移的,不征收土地增值稅,其成本費用也不得扣除??梢?,就土地增值稅和企業所得稅而言,雖在計稅收入確認上不同,但在費用處理上都秉持收入與費用配比的原則。

      (三)開發商將人防地下車位對外出租。開發商投資建造的地下人防工程,《人防法》授予投資者使用管理和取得收益的權利,無處分權。故人防地下車位不能對外出讓,只能用于出租。根據所有權與經營權分離的原則,該地下車位由投資者代管。投資者無論在會計上如何處理,其業務實質是資產租賃業務,故應按不動產租賃業務確認增值稅計稅收入,按權責發生制原則確認企業所得稅計稅收入。

      需要注意的是,人防地下車位稅前成本扣除是十分復雜的業務,各地執行口徑不一。人防地下室發生的建造費用實質是投資者為獲取政府特許經營權支付的對價,會計上屬“無形資產”核算范疇。實操中,稅收與會計處理存在一定差異。筆者認為,人民防空是國防的重要組成部分,是利國利民的社會公益事業,其成本扣除問題應服務于國家戰略考量。人民防空貫徹長期準備、重點建設、平戰結合的方針,堅持戰時防空與平時防災救災、發展經濟和服務人民生活相結合?!逗鲜嵤?lt;中華人民共和國人民防空法>辦法》第八條規定:“鼓勵、支持社會團體、企業事業單位和個人,通過多種途徑投資人民防空工程建設。人民防空工程建設項目,按照國家和省的有關規定享受國防工程和社會公益性建設項目的優惠政策”。據此,防空地下室竣工驗收后,無論是否移交人民防空主管部門,只要建設單位取得人民防空主管部門的認可文件,該地下車位應單獨核算成本,其發生的建造費用應按公共配套設施費處理,并在房屋可售面積中分攤扣除。該地下車位出租取得的租賃收入,應按權責發生制原則確定企業所得稅計稅收入,但由于該類地下車位的成本已按公共配套設施費進行了處理,其成本,就成為我們前面提到的“零”成本。該地下車位不屬于土地增值稅課稅范疇,其取得的收入無論會計上如何處理,均不作為土地增值稅計稅收入,其建造成本按公共配套設施費進行處理。

      (作者單位:湖南大學工商管理學院、國家稅務總局瀏陽市稅務局)

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